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我国环境审计需厘清的几个关系

一、环境审计与绿色税收的关系

       从宏观层面讲,环境审计与税收的关系实质是税收与可持续发展的关系。可持续发展将对税收产生长远而深刻的影响。首先,可持续发展是获得长期稳定税源的保证。税收的增长以经济的发展为前提。只有国民经济的可持续发展才能为税收的持续增长提供长期充足的税源。其次,可持续发展使税收调控的目的不止局限于经济发展,也注重环境的保护和人类的长远利益。

       税收是保障可持续发展的不可替代的重要手段。这是由可持续发展的内在要求和税收本身的性质、职能决定的。影响可持续发展的关键因素环境污染问题是一个负的外部性问题,税收作为市场经济下最主要的经济杠杆之一,对负的外部性问题有直接、有效的调节作用。部分企业为了实现利润的最大化向外界排放污染物,这就等于将本应该由企业负担的成本转嫁给社会承担,这显然是不公平的。税收通过将企业的外部成本内部化,是一种向企业提供符合社会效率的激励来解决外部性问题的手段,实现企业的公平竞争。

       绿色税收,是为了保护环境,合理开发利用资源,推进清洁生产,实现绿色消费而征收的税收。

       我国绿色税制主要包括:对“三废”企业的税收减免;对节能、治污等环保技术和环保投资的税收优惠;限制污染产品和污染项目的税收措施;促进自然资源有效利用的税收优惠等。我国现行的环境保护税、资源税、城镇土地使用税、土地增值税等税种也对保护环境不受污染、提高资源的使用效率、实现可持续发展有积极的作用。

       从微观层面讲,核实计税依据需要环境审计。环境保护税的计税依据为应税污染物的实际排放量或污染当量。按照《环境保护税法》第十条规定,除了自动安装监测设备外,核实实际排放量或污染当量需要环境审计。《环境保护税法实施条例》第十九条,即使纳税人安装了自动监测设备,仍然需要接受监督检查的。

       首先税务机关没有相应的污染检测装备和技术标准,无法核定计税依据的准确性;其次税务机关核定应纳税额并不完全依赖监测数据,很多时候还必须辅以计算和测算。对于中小企业来说,排放污染物种类多、不具备监测条件未安装自动监测设备或无法监测应税污染物,采用物料衡算法比较普遍,地方税务机关需要确定纳税人物料的进、销、存记录与核算准确与否,实物盘点以及查阅账簿记录还是必要的,以审核纳税人申报的正确性和真实性。如果采用抽样核定的方法,地方税务机关需要掌握纳税人的相关行业能耗指标与污染指标的指数关系,以及本地区污染物排放实际情况,这就需要环境审计等第三方机构协助,以分析、评估、核定纳税人应纳税额的相关性、可靠性、合理性,增强对纳税人自行申报的信任程度。

       环境审计需要运用专业知识,指导排污企业清洁生产,节能减排,查错防漏,揭示纳税风险,合理运用纳税筹划,维护纳税人合法权益,防止出现过度征税倾向。

二、环境审计与环保部门的关系

       环境审计与环保部门都是通过自己的活动促进资源的合理开发利用,保护自然和生态环境免遭污染和破坏,使环境与经济、社会发展相协调,实现经济与社会的可持续发展。

       环境审计完全是独立于环保部门之外的审计监督行为,二者的职能有明显区别。

       环保部门是对环境保护进行规划、监控、监测,立足点是大范围的环境保护, 改善整体环境状况,治理遭破坏的区域性环境。对企业的环保行为在技术上给予指导、帮助,对有碍环境质量的技术措施进行监控, 依法对企业环境状况进行监测,对造成的污染给予制裁。

       环境审计的职能是对企业保护环境、治理环境、促进生态平衡进行监督,评价和鉴证。实施环境审计不是分摊环保部门的部分职责,丝毫不能减轻环保部门任何责任。

       首先,国家审计部门独立于环保部门之外,对环境管理活动进行独立的评价和审查,是对环境管理工作的监督和控制,包括对环保部门的业绩评价。

       其次,社会审计机构接受委托对企业的环境管理提供咨询或鉴证服务,是对企业内部环境管理系统的监督和评价。社会环境审计评估企业生产经营环境,鉴证企业治理环境取得的成果,评价企业环境因素给企业带来的风险,协助政府搜集并报告环境成本和搜集信息,并在合适的情况下对这些信息进行审计 。

       环境审计在执行监督职能时,对其监督对象的环境经济活动,能够作出比较客观公正的评价,以解除当事人的环境责任。

三、环境审计与环境影响评价的关系

       环境影响评价,是对可能影响环境的工程建设、开发活动和各种规划,预先进行调查、预测和评价,提出环境影响及防治方案的报告,才能进行建设。

       环境审计与环境影响评价的客体都是环境管理系统和经济活动的环境影响,但环境审计的主体包括国家审计机关及社会审计机构,更具有权威性、公正性,环境影响评价的的主体则主要是社会评价机构,其评价结果采用环保部门直接审批程序;环境审计与环境影响评价主要标准和依据相同,环境影响评价侧重是技术参数标准,但环境审计除需要遵循环保法规和技术标准外,还需要执行审计评价标准和依据。例如,环境审计还必须遵守审计准则、审计法规和技术规范,更侧重于法规标准;环境审计的依据和标准包括评价环境影响评价结果,譬如,环境影响评价中所识别的污染因子都应作为环境审计的重要依据,而环境影响评价报告中对原材料、自然资源和能源的使用正是环境审计的内容,但环境审计的依据不仅是环境影响评价结果,还包括排污登记和排法许可、碳排放许可等法规制度,侧重于评价环境问题对持续经营的影响,而环境影响评价侧重于评价环境效果。

       环境影响评价主要在项目建议书和可行性研究阶段发挥作用,侧重于对生产企业排污的种类、数量进行分析,并预测建成投产后项目对环境可能造成的不良影响的程度和范围。环境审计所涉及的范围不但应用于生产阶段,而且可以应用到设计阶段。

       环境影响评价的发展,要求全方位地来审视企业对环境的影响,要求由末端治理向全过程控制转变,这就要求把环境审计与 ISO14000 系列标准引入到环境影响评价中来,提高环境影响评价的有效性和先进性。现在的环境影响评价仅局限于生产过程污染控制和环境影响识别,根据清洁生产审计、ISO14000系列标准要求,环境影响识别应当扩展到区域资源配置、工业结构、产品方案是否合理等方面。将环境审计扩展到环境影响评价之中,有利于解决了环境影响评价中长期存在的“环境影响评价滞后”问题。

       国务院日前发布《企业投资项目负责人核准和备案管理条例》,自2017年2月起,明确项目选址意见书、环境影响评价批文、土地预审意见、节能审查意见等都不再是项目立项核准或备案的前置条件,这对于投资者是一大利好。但是,在环境保护作为一项基本国策的环境下,笔者认为,环境影响评价批文、节能审查意见不作为项目立项前置条件并不意味着不需要环境影响评价。恰恰相反,国家不可能让一个项目或企业对环境造成负面影响不予干预和监督。这一政策出台,为事后环境审计评估提供了需求。

四、环境审计与环境监测的关系

       环境审计与环境监测的对象基本相同,客体标准基本相同。

       环境监测是通过鉴定环境中污染物的种类和数量,并在此基础上检验和判断环境质量是否符合国家制定的环境质量标准;确定污染物的浓度值的现状和趋势,制定防治污染的对策;编制环境监测报告、环境质量季度报告、年度报告,对环境污染作出评价,为环境治理提供数据和资料;积累环境的长期监测资料,为制定和不断修改环境标准提供依据。显然,环境监测不评价环保资金活动的财务情况。

       环境监测是人们对影响人类和其他生物生存和发展的环境质量状况进行的监视性测定活动,通常包括物理指标测定,化学指标测定以及生态系统的测定。环境监测指标一般不用货币计量。

       环境审计的方法除了一般财务审计方法外,还应用环境费用效益分析方法,一般以货币计量为主要方式。

       环境审计的依据很大程序上依赖相关主体的环境监测数据,但不是唯一依据。例如,在环境审计中需要大量运用成本估值的模型,采用特定的方法,譬如市场价值法、恢复费用法、替代成本法、机会成本法、边际成本法、估算成本法等对资源环境状况进行估值。

       中办、国办近日印发的《关于深化环境监测改革提高环境监测数据质量的意见》,取消环保部门负责的有效性审核,改由排污单位对自动环境监测数据负责。笔者认为,这为排污单位主动委托社会环境审计和环境监测机构提供了依据。

五、环境审计与ISO14000认证的关系

       环境管理是国家的一项职责。从宏观层面上讲,把环境保护纳入经济和社会发展规划,制订环境规划和政策,环境保护成为我国一项重要国策。党的十八大三中全会提出:“探索编制自然资源资产负债表,对领导干部实行自然资源资离任审计,建立生态环境损害责任终身追究制。”我国正在积极开展自然资源核算,并将其纳入国民经济核算体系。

       我国资源环境属于国家和社会所有,企业必须承担起环境方面的社会责任,并由独立的审计机构及人员对政府环境责任履行情况加以监督和鉴证。

       我国目前或将来的很长时间内都以政府审计为主。我国环境审计还包括国家环境政策的审计,评估现有环境规划的合理性。也包括环保专项资金项目的审计。

       我国环境审计主要集中在环境经济责任审计范畴内,对政府及各组织履行环境管理情况进行鉴证和评价。

       环境管理是一项庞大而复杂的系统工程,由于其工作的广泛性和特殊性,需要社会各界力量共同做好资源环境管理工作,正因为如此,社会环境审计才有了用武之地,用以评价企业经济活动对资源环境的影响。

       环境审计通过开展对环境管理系统的监督和评价,成为环境管理系统的一个重要组成部分。

       政府审计部门独立于环保部门之外,对环境管理活动进行独立的综合的评价和审查,是对环境管理工作的监督和控制。

       社会审计机构接受委托对企业的环境管理提供咨询或鉴证服务,同样是对企业内部环境管理系统的监督和评价;企业的环境报告也需要独立的第三方鉴证,以检查和评价对环境标准的遵循情况。

       内部环境审计承担为企业环境把关的责任,积极参与企业环境管理,为企业管理当局提供充分的环境信息,协助管理当局进行环境预测、决策、规划和控制。

       西方国家的环境审计最初是在内部审计领域,在健全环境管理系统、防范环境风险、减少环境事故赔偿等方面起了很大作用。

       伴随着本世纪中期爆发于一些发达国家的公害事件,人类开始认识到环境问题的出现及其严重性。环境污染与公害事件的产生使人们从治理污染的过程中逐步认识到,要有效的保护环境,人类社会必须对自身的经济发展行为加强管理。在此背景下,世界各国纷纷制定各类法律法规和环境标准,并试图通过诸如许可证等手段强制企业执行这些法律法规和标准来改善环境。由于各国、各地区、各组织采用的环境管理手段及相应的标准要求不一致,从而对国际贸易产生影响,国家标准化组织(ISO)于1993年6月成立了ISO/TC207环境管理技术委员会,制定和实施一套环境管理国际标准,以规范企业和社会团体等所有组织的环境表现,减少人类各项活动所造成的环境污染,改善生态环境质量,节约资源,促进经济的可持续发展。1996年颁布了ISO14000系列标准。ISO14000系列标准归根结底是一套管理性质的标准,它在制定时考虑了不同国家的情况,尽量使标准能普通适用。同年,我国将其等同转换为国家标准GB/T24000系列标准,为各种组织以及环境审计师实施环境审计提供一系列的行为指南。

       简言之,ISO14000是国际审计标准,主要服务于内部环境审计,GB/T24000系列是中国环境审计标准。

       从以上阐述可以看出,我国环境审计包括环境政策、环境规划审计和项目环境影响评估,也包括环保专项资金审计以及环境报告审计,以政府审计为主,需要编制自然资源资产负债表,监督和评价政府和各组织的环境经济责任。而ISO 14000认证仅仅是环境管理系统审计,侧重于微观环境管理层面。ISO14000认证类似于我国的内部控制审计,也包括内部审计和外部审计,以社会审计和内部审计为主,检查与环境法律及条例的遵循性,监督和评价企业和各组织的环境管理系统有效性,确认和保证环境管理绩效性,验证环境报告中的真实性,不涉及国民经济核算,也无需编制自然资源资产负债表。

       环境审计与ISO14000认证的依据和标准以及审核程序和工作方法基本相同。但是,环境审计的内容和范围相对广泛,所依据的标准更加广泛,包括环境法规与国际公约、环境会计准则和环境绩效标准,环境绩效标准也包括广泛的内容,如行业和历史标准与目标、环境影响标准、环境管理系统标准和社会经济效果等。与环境管理系统有关的ISO l4001、ISO l4004两个标准为环境绩效审计提供了重要的(而不是全部)评价标准。(宁波明州联合会计师事务所 刘克文)  

作者:刘克文
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